Daňová ztráta: Co nám její vykázání přinese?

V případě, že je osobou poplatníka fyzická osoba, může daňová ztráta vzniknout z rozdílu mezi příjmy a výdaji z příjmů ze samostatné výdělečné činnosti nebo z příjmů z pronájmu.

Jak stanovit základ daně?

Za základ daně je dle zákona o daních z příjmů považován „rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období“. 

Pro zjištění základu daně se pak vychází buď z výsledku hospodaření, kterým může být zisk nebo ztráta, a to u poplatníků, kteří vedou účetnictví. V případě, že poplatník vede daňovou evidenci nebo jednoduché účetnictví, vychází se pro zjištění základu daně z rozdílu mezi příjmy a výdaji.

Zjištěný základ daně ale podléhá dalším úpravám. Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se buď zvyšuje, nebo snižuje o částky, jejichž taxativní výčet je uveden v zákoně o daních z příjmů. Zjištěný základ daně před jejich úpravami se tak může zvyšovat například o částky, které neoprávněně zkracují příjmy, nebo o částky, které nelze podle zákona o daních z příjmů zahrnout do výdajů. Snížit se naopak může například o částky, které nesprávně zvýšily příjmy, nebo o částky, které nebyly zahrnuty do výdajů.

Jak vzniká daňová ztráta?

Pokud výdaje převýší příjmy nebo náklady převýší výnosy, a to po provedení úprav základu daně dle § 23 zákona o daních z příjmů, je rozdíl daňovou ztrátou. Běžně se ale stává, že například zjištěný hospodářský výsledek před těmito úpravami je účetní ztrátou, pokud poplatník vede účetnictví, a následně po provedení úprav základu daně je takto zjištěný základ daně kladný.

Při správě daňové ztráty se postupuje podobně jako při správě daňové povinnosti. V případě, že by došlo ke snižování daňové ztráty, je postup obdobný jako při zvýšení daňové povinnosti. Pokud by tedy došlo k opačné situaci, a to ke zvýšení daňové ztráty, postupovalo by se obdobné jako při snižování daňové povinnosti. Zjištěná daňová ztráta se pak zaokrouhluje na celé koruny nahoru.

Ztráta jako odčitatelná položka základu daně

Daňová ztráta je považována za položku odčitatelnou od základu daně. Odečíst ji pak může poplatník v celé výši nebo její část, a to ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období (tzv. zpětné uplatnění daňové ztráty) nebo období, za které se podává daňové přiznání, za které byla daňová ztráta stanovena, anebo v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které byla daňová ztráta stanovena.

Zákon o daních z příjmů dále uvádí, že se poplatník může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty, a to pro zdaňovací období následující po období, za které se daňová ztráta stanoví. Pokud se tak poplatník rozhodne, musí provést oznámení správci daně. Oznámení musí být provedeno v termínu pro podání daňového přiznání za období, za které se daňová ztráta stanoví. Pozor však na to, že vzdání se práva je nevratné a má účinky pro všechna následující zdaňovací období.

Jak je to se zpětným uplatněním daňové ztráty?

V návaznosti na účinnost zákona č. 299/2020 Sb., kterým došlo ke změně některých daňových zákonů v důsledku krizových opatření v souvislosti s výskytem onemocnění SARS-CoV-2, došlo ke změně zákona a daňovou ztrátu je možné uplatnit zpětně za předcházející období.

Daňová ztráta jako odčitatelná položka od základu daně se tak může odečíst zpětně, a to ve dvou zdaňovacích období, která bezprostředně předcházejí zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za které se daňová ztráta stanoví. I zde však existuje omezení. Zpětně uplatnitelná daňová ztráta je limitovaná na částku 30 000 000 Kč, přičemž tento limit je zapotřebí posuzovat souhrnně za obě předcházející období.

V zákoně o daních z příjmů je dále uvedeno zvláštní ustanovení o uplatnění daňové ztráty. Zákon o daních z příjmů stanoví, že „pokud poplatník podá současně s daňovým přiznáním nebo dodatečným daňovým přiznáním za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých mu vznikla daňová ztráta, dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém uplatní tuto daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku od základu daně, hledí se na toto dodatečné daňové přiznání jako na podané v den, kdy byla tato daňová ztráta pravomocně stanovena“.

Zpětné a následné období pro uplatnění daňové ztráty lze však kombinovat podle toho, jak je to pro daňového poplatníka výhodné. Pro následné uplatnění daňové ztráty se však limit nestanovuje.

Kdy nelze daňovou ztrátu uplatnit jako odčitatelnou položku?

V zákoně o daních z příjmů jsou však uvedeny také případy, ve kterých nelze daňovou ztrátu uplatnit jako odčitatelnou položku od základu daně. Jedná se například o situaci, kdy u poplatníka došlo k podstatné změně ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole. Za změnu ve složení osob se považuje „nabytí nebo zvýšení podílu na základním kapitálu nebo hlasovacích právech a získání rozhodujícího vlivu“.

Zákon o daních z příjmů ale definuje také podstatnou změnu, kterou se vždy rozumí „nabytí nebo zvýšení podílu, které se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv, a změny, kterými získá člen obchodní korporace rozhodující vliv“.

Pokud se projeví, že došlo k podstatné změně, je zapotřebí provést analýzu výnosů. Aby bylo možné uplatnit daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku, musí pocházet 80 % výnosů ze stejné činnosti, jakou účetní jednotka prováděla v období, ve kterém byla daňová ztráta stanovena.

Generální finanční ředitelství reaguje a doplňuje informace k limitu stanovení 80 % výnosů v pokynu GFŘ D-22. Limit se potom zjistí jako podíl, kdy v čitateli je uveden podíl tržeb za zboží a vlastní výkony zaúčtované do výnosů podle zvláštního právního předpisu z činností, které byly vykonávány v rámci předmětu podnikání jak v roce uplatnění ztráty, tak v roce vyměření ztráty a ve jmenovateli jsou uvedeny tržby za zboží a vlastní výkony zaúčtované do výnosů podle zvláštního právního předpisu z činností vykonávaných v rámci předmětu podnikání v roce uplatnění daňové ztráty. 

Daňová ztráta a prohloubení doby pro daňovou kontrolu

Vykázání daňové ztráty s sebou přináší ale také negativní dopady, a to zejména pro lhůtu stanovení daně. Obecná lhůta pro stanovení daně je dle daňového řádu tři roky. Pokud však dojde k vykázání daňové ztráty, prohlubuje se tato doba ze tří let o dobu, po kterou může být stanovená daňová ztráta uplatněna, tedy o dalších pět let. Doba pro daňovou kontrolu se tak celkově prohlubuje na osm let.