Jak poprvé účtovat o odložené dani?

Prostřednictvím účtování o odložené dani dochází k naplnění jedné z účetních zásad, kterou je poctivé a věrné zobrazení účetnictví. Navzdory tomu, že se v názvu tohoto účetního instrumentu objevuje slovo daň, na placení daní nemá tento nástroj žádný dopad nebo vliv.

Vzhledem k tomu, že s sebou prvotní vykázání odložené daně přináší specifika, vydala Národní účetní rada interpretaci, která se prvním vykázáním odložené daně zabývá.

Podstata odložené daně

Metoda odložené daně vychází z přechodných rozdílů, které vznikají mezi účetní a daňovou hodnotou některých účetních operací. Výpočet odložené daně je potom založen na principu závazkové metody, kdy v rámci přechodných rozdílů mezi daňovou a účetní hodnotou se vypočte a vykáže odložená daň ve vztahu k hospodářskému výsledku v pozdějším období, ve kterém bude tento dluh nebo pohledávka uplatněna. Typicky se jedná o rozdíl mezi účetní a daňovou cenou dlouhodobého majetku. Účtování o odložené dani se však vztahuje také na případy daňových ztrát nebo jiných účetních operací, které mají dopad přes více účetních období.

Za odložený daňový dluh je pak považována taková částka daně z příjmů, která bude v následujících obdobích uhrazena. Za odloženou daňovou pohledávku je považována taková částka, která bude naopak v příštích obdobích uplatněna.

Účtování o odložené dani

Pokud je o odložené dani účtováno poprvé, vykáže se odložená daň proti vlastnímu kapitálu jako tzv. jiný výsledek hospodaření minulých let. Je tomu tak proto, aby nedošlo k ovlivnění výsledku hospodaření běžného účetního období.

V prvním roce se tak odložená daň, která se vztahuje k minulému účetnímu období, zaúčtuje prostřednictvím účtové skupiny 42 – fondy ze zisku, konkrétně na syntetický účet 426 – jiný výsledek hospodaření minulých let. Ta část odložené daně, která se již vztahuje k aktuálnímu účetnímu období, tedy běžnému, se zaúčtuje prostřednictvím nákladů – účtová skupina 59, oproti příslušnému syntetickému účtu z účetní skupiny 48 – odložená daň.

Pro koho je účtování o odložené dani povinné?

Povinnost účtování o odložené dani je stanovena vyhláškou k zákonu o účetnictví. O odložené dani pak povinně účtují ty účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek, a účetní jednotky, jejichž účetní závěrka je sestavována v plném rozsahu.

Interpretace č. I-9: odložená daň

Interpretace I-9 se zabývá odloženou daní. V interpretaci je potom upozorněno na to, že pokud je výsledkem výpočtu odložená daňová pohledávka, musí se na základě povinnosti stanovené Českými účetními standardy provést test na realizovatelnost této pohledávky. Pokud by účetní jednotka došla k závěru, že pohledávka realizovatelná není, nemůže se taková pohledávka jako daňová odložená pohledávka vykázat. Pokud mají účetní jednotky povinnost účtovat o odložené dani, musí být daňový odložený dluh vykázán vždy. Daňová odložená pohledávka se vykazuje s ohledem na jednu z účetních zásad – tj. s ohledem na opatrnost.

Interpretace se potom zabývá otázkou, „zda považovat za první účtování odložené daně i případ, kdy není odložená daňová pohledávka z důvodu nerealizovatelnosti po jedno, nebo i několik období od zavedení standardu č. 003, vykazována v rozvaze. Obdobná situace je v případě, kdy je vykazování odložené daňové pohledávky po několik období z důvodu její nerealizovatelnosti přerušeno“.

Vydefinovaný problém je následně rozebrán na konkrétním příkladě, kdy účetní jednotka účtovala poprvé o odložené dani, kdy výsledkem byla odložená daňová pohledávka, a pro její možnou nerealizovatelnost nebyla tato daňová odložená pohledávka vykázána. Následně interpretace stanovuje tři možné varianty, které mohou v důsledku vypočtené odložené pohledávky nastat:

• V následujících letech bude výsledkem výpočtu odložený daňový dluh a v důsledku toho je v řešení, zda tento odložený daňový dluh bude celý vykázán proti vlastnímu kapitálu anebo bude celý tento odložený daňový dluh vykázán tak, že bude ovlivněn výsledek hospodaření běžného období.
• V následujících letech bude výsledkem výpočtu odložená daňová pohledávka, která bude na základě testu realizovatelnosti vykázána a uznána jako aktivum. V rámci interpretace pak vyvstává otázka, zda celou výši odložené daňové pohledávky vykázat proti vlastnímu kapitálu nebo vykázat tak, že bude ovlivněn výsledek hospodaření běžného účetního období.

Doporučení vykazování dle interpretace I-9

Dle znění interpretace lze změnu metody považovat pouze prvotní vykázání odložené daně v prvním roce zaúčtování, a to v závislosti na ustanovení Českých účetních standardů. Za změnu metody lze však rovněž považovat změnu ve způsobu počítání odložené daně. V těchto případech je pak vypočtená odložená daň zaúčtovaná proti účtu jiného výsledku hospodaření minulých let. Použité metody pak účetní jednotka povinně uvádí v příloze v účetní závěrce.

Pokud účetní jednotka nevykazovala odloženou daňovou pohledávku s ohledem na její možnou nerealizovatelnost, uvádí znění interpretace, že „znovuvykázání odložené daňové pohledávky po přerušení jejího vykazování, které nastalo pro její nerealizovatelnost, vykázání odloženého daňového dluhu po jednom nebo více období, kdy nebyla vykazována odložená daňová pohledávka z důvodu její nerealizovatelnosti, nebo vykázání odložené daňové pohledávky až po jednom nebo i více obdobích od zavedení ČÚS 003, ve kterých nebyla odložená daňová pohledávka vykazována z důvodu její nerealizovatelnosti, se nepovažuje za změnu metody, ale za změnu odhadu“. Dopady na zaúčtování změn odhadů se potom vykazují s dopadem na výsledky hospodaření běžného období, a to vždy. Změny odhadů se nikdy nevykazují ve vlastním kapitálu. Pokud tedy nebyla zaúčtována vypočtená daňová pohledávka z důvodu opatrnosti, musela být tato pohledávka uvedena v rozvaze, a to s uvedením důvodů k jejímu nevykázání.

Pokud dojde ke změně odhadu, která může být zapříčiněná například novými skutečnostmi (ve znění interpretace se uvádí například neočekávaný nárůst zisku nebo změna daňové legislativy), jsou tyto změny odhadů zúčtovány v rámci běžného účetního období a tyto jsou vykazovány v rámci výsledku hospodaření běžného účetního období.

V případě, že účetní jednotka po jedno nebo více období nevykazovala daňovou odloženou pohledávku v rozvaze s ohledem na účetní zásadu opatrnosti a následně dojde k rozhodnutí o jejím vykazování, bude tato změna považována za změnu odhadu a tato změna se projeví zachycením ve výsledku hospodaření v tom účetním období, ve kterém byla změna odhadu provedena.