Daňová kontrola je obsažena v daňovém řádu v části druhé, hlavě VI, dílu 2 nazvaném „Postupy při správě daní“. Za tyto postupy považuje daňový řád vyhledávací činnost, vysvětlení, místní šetření, daňovou kontrolu a postup k odstranění pochybností. Tyto postupy jsou vlastní činností správce daně, který jimi získává důkazní prostředky. V důvodové zprávě k návrhu daňového řádu je k právní úpravě postupů při správě daní (§ 78 až 90) uvedeno: Systematické uspořádání je voleno tak, aby byla zajištěna vzájemná propojenost jednotlivých postupů, což se projevuje zejména ve vztahu místního šetření a daňové kontroly, které mají spoustu společných prvků. Je tak reagováno i na skutečnost, že propojení těchto instrumentů v platné právní úpravě není ideální, a lze se tak setkat s řadou duplicit a ustanovení řešících jinými slovy tutéž situaci.
Vyhledávací činnost slouží správci daně k vyhledávání důkazních prostředků a daňových subjektů a ke zjišťování plnění jejich povinností jak před zahájením řízení, tak i v jeho průběhu. V rámci vyhledávací činnosti je správce daně oprávněn opatřovat nezbytná vysvětlení (§ 79 DŘ) a provádět místní šetření (§ 80 až 84 DŘ). Vysvětlení nelze použít jako důkazní prostředek. Místní šetření je součástí vyhledávací činnosti. Čtěte více: Odborný průvodce změnami ve správě daní podle nového daňového řádu
Základní pojmy u daňové kontroly
Daňová kontrola je v daňovém řádu upravena v ustanovení § 85 až 88, kde je přesně vymezen předmět daňové kontroly. Dále je stanoveno, že správce daně tento předmět daňové kontroly prověřuje ve vymezeném rozsahu. To znamená, že daňový subjekt musí být při zahájení daňové kontroly seznámen s předmětem daňové kontroly a jejím rozsahem, který lze v průběhu daňové kontroly upřesnit.
Předmětem daňové kontroly jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení (jedna daň, jedno zdaňovací období). Z důvodu hospodárnosti může být daňová kontrola prováděna společně pro více zdaňovacích období.
Rozsah daňové kontroly určuje, jaké povinnosti, tvrzení nebo okolnosti bude v rámci předmětu správce daně prověřovat. Rozsah může být neomezený (ověřování celkové daňové povinnosti v daném zdaňovacím období) anebo omezený (ověřování plnění vybraných povinností).
Daňový řád upravuje podmínky pro opakování daňové kontroly tak, že opakovat daňovou kontrolu lze, pokud správce daně zjistí nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění správce daně uplatněny v původní daňové kontrole, nebo pokud daňový subjekt učiní úkon, kterým mění své dosavadní tvrzení. Správce daně seznámí daňový subjekt s důvody pro opakování daňové kontroly při jejím zahájení. Čtěte více: Seznamte se s novými pojmy v daňovém řádu
Kdy správce daně zahájí daňovou kontrolu
Zahájení daňové kontroly je přesně specifikováno tak, že se jedná o provedení prvního úkonu správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při kterém začne správce daně fakticky provádět kontrolní činnost (protokol). Daňový subjekt je povinen umožnit správci daně zahájení a provedení daňové kontroly. Neumožní-li daňový subjekt správci daně zahájit daňovou kontrolu, může k tomu být vyzván rozhodnutím správce daně, které se označuje jako výzva. Nevyhoví-li daňový subjekt výzvě nebo neumožní-li správci daně zahájit daňovou kontrolu ve sděleném termínu, může správce daně bez dalšího stanovit daň podle pomůcek nebo daň sjednat. Čtěte více: Jak u firem komunikovat se správcem daně v rámci nového daňového řádu
Na rozdíl od ZSDP, kde bylo zakotveno právo daňového subjektu podat námitku proti postupu pracovníka správce daně [§ 16 odst. 4 písm. d) a odst. 6 ZSDP], nebude již možné podle daňového řádu podávat námitku, ale daňový subjekt bude oprávněn podat správci daně stížnost podle § 261 DŘ proti nevhodnému chování jeho úředních osob. Stížnost musí být vyřízena do 60 dní ode dne jejího doručení správci daně.
Daňový řád mnohem podrobněji upravuje, co má být obsahem zprávy o daňové kontrole. Zpráva musí obsahovat výsledek kontrolního zjištění, včetně hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly, odkaz na protokoly a úřední záznamy o zahájení daňové kontroly, o jednáních vedených v průběhu daňové kontroly, o skutečnostech zjištěných správcem daně mimo jednání, o seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění, o vyjádření daňového subjektu obsahující tvrzení, návrhy nebo výhrady daňového subjektu k výsledku kontrolního zjištění, o stanovisku správce daně k jednotlivým tvrzením, návrhům nebo výhradám daňového subjektu.
Vzhledem k tomu, že v průběhu daňové kontroly provádí správce daně dokazování (§ 92 a násl. DŘ), je zde třeba zmínit, že i podle daňového řádu nese důkazní břemeno prvotně daňový subjekt, který prokazuje všechny skutečnosti, jež je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních (§ 92 odst. 3 DŘ). Na daňovém subjektu leží břemeno tvrzení, podle něhož je povinen tvrdit daň v řádném, resp. dodatečném daňovém tvrzení, a dále břemeno důkazní, podle něhož je povinen prokázat své tvrzení. Správce daně po provedeném dokazování:
- určí, které skutečnosti považuje za prokázané a které nikoliv a na základě jakých důkazních prostředků (skutkový stav),
- provede hodnocení důkazů, přitom hodnotí důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti a přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo (zásada volného hodnocení důkazů),
- hodnocení důkazů sepíše do úředního záznamu, pokud tak neučiní v jiné písemnosti, např. ve zprávě o daňové kontrole.
Daňový řád při výčtu důkazních prostředků zmiňuje také ohledání věci a ve speciálním ustanovení upravuje listinu (§ 94) a znalecký posudek (§ 95). Obdobně jako ZSDP zachovává daňový řád tři způsoby stanovení daně, a to stanovení daně dokazováním, stanovení daně za použití pomůcek a sjednání daně.
Zpráva o daňové kontrole
Podrobně je upraveno projednávání zprávy o daňové kontrole. Daňový řád uvádí, že na žádost daňového subjektu stanoví správce daně přiměřenou lhůtu, ve které se může daňový subjekt vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění. Pokud dojde na základě vyjádření daňového subjektu ke změně kontrolního zjištění, bude mít daňový subjekt právo se k této změně opět vyjádřit. Nedojde-li na základě tohoto vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění (§ 88 odst. 3 DŘ). Čtěte více: Jak se mění podmínky doručování písemností v novém daňovém řádu?
Zprávu o daňové kontrole podepisuje kontrolovaný daňový subjekt a úřední osoba. Stejnopis zprávy obdrží daňový subjekt. Podpisem zprávy je ukončeno její projednání, zpráva o daňové kontrole se považuje za oznámenou a současně je ukončena daňová kontrola.
Pouze na základě výsledků daňové kontroly lze doměřit daň z moci úřední (§ 143 DŘ). Nelze tak tudíž učinit na základě vyhledávací činnosti nebo místního šetření.
Posledním postupem při správě daní je postup k odstranění pochybností (§ 89 a 90 DŘ). Tento postup nahradil tzv. vytýkací řízení upravené v § 43 ZSDP.
Pro objasnění, jak používat jednotlivé postupy při správě daní, včetně postupu k odstranění pochybností, můžeme citovat z důvodové zprávy k návrhu daňového řádu (dostupné na www.psp.cz), kde se uvádí:
V případě, že vzniknou takovéto pochybnosti, správce daně se rozhoduje, zda ověří schopnost daňového subjektu své tvrzení prokázat pomocí institutu místního šetření, při kterém dojde např. k ohledání několika faktur, nově provozovaného skladu atp., nebo zda jsou pochybnosti takového rozsahu, že by mělo dojít k zahájení daňové kontroly, anebo zda postačí, pokud daňový subjekt potřebné listiny s případným vysvětlením doručí správci daně. V případě, že se správce daně domnívá, že není potřeba provádět kapacitně náročnou daňovou kontrolu, a pro odstranění vzniklých pochybností postačí jen poskytnutí dílčích důkazních prostředků subjektem daně, vyzve jej v tomto duchu. Cílem návrhu je upravit nejen zahájení tohoto postupu, ale také jeho průběh a ukončení, které v současné úpravě absentují. Je řešena situace, kdy nedojde k odstranění pochybností; daňový subjekt bude mít v takovém případě možnost navrhnout pokračování v dokazování, a to postupem obdobným pro daňovou kontrolu tak, aby měl možnost aktivně se na správě daně podílet.
Zdroj: Daně a právo v praxi č. 8/2010, s. 2 a Daně a právo v praxi č. 9/2010, s. 2.
ČLÁNKY DO MAILU