Kurzové rozdíly v účetnictví

Problematika kurzových rozdílů je upravena v zákoně o účetnictví, konkrétně potom v českém účetním standardu č. 006 – kurzové rozdíly. Kurzovými rozdíly a vedením závazků nebo pohledávek v cizích měnách se také zabývá hned několik interpretací Národní účetní rady. Pro účely tohoto článku se však zaměříme na kurzové rozdíly obecně. Obecně kurzové rozdíly vznikají v důsledku časového nesouladu mezi např. pořízením zboží a jeho úhradou, kdy jsou v rámci různých dnů stanoveny rozdílné kurzy pro přepočet cizí měny. Důsledkem tohoto je vznik kurzového rozdílu, a to buď kurzové ztráty, nebo kurzového zisku. Při transakcích zahrnujících větší obnos peněžních prostředků může mít toto zásadní dopad do hospodářského výsledku účetní jednotky.

Kurzové rozdíly dle zákona o účetnictví

Zákon o účetnictví ukládá povinnost vést účetnictví v české měně. Pakliže existují cizoměnová aktiva nebo pasiva, je účetní jednotka povinna provést přepočet na českou měnu k okamžiku jejich ocenění. Za okamžik ocenění je potom považován okamžik uskutečnění účetního případu a dále rozvahový den nebo jiný okamžik, ke kterému se sestavuje účetní závěrka. Účetní jednotka se potom sama rozhodne, jaký kurz pro přepočet cizích měn použije.

Co se rozumí okamžikem uskutečnění účetního případu, blíže definuje ČÚS. U kurzových rozdílů, které vznikají v průběhu účetního období, se okamžikem uskutečnění účetního případu rozumí:

• splnění peněžitého dluhu a inkaso pohledávky,
• postoupení pohledávky a vklad pohledávky,
• převzetí dluhu u původního dlužníka,
• vzájemné započtení pohledávek,
• úhrada úvěru nebo zápůjčky novým úvěrem nebo zápůjčkou,
• převod záloh a závdavků na úhradu pohledávek a dluhů.

Kdy ale kurzové rozdíly nikdy nevznikají? Situace, kdy kurzové rozdíly nikdy nevznikají, rozepisuje také ČÚS, a to například při:

• oznámení o změně věřitele u dlužníka a u věřitele v případě, že za jeho dlužníka bude plnit dlužník jiný,
• dohodě o změně zahraničních měn pro úhrady nebo inkasa bez pohybu peněžních prostředků s výjimkou změny na Kč,
• splácení peněžitých vkladů do obchodních korporací.

Jaký kurz použít při přepočtu na českou měnu?

Zákon o účetnictví stanoví, jaké kurzy může účetní jednotka použít při přepočtu cizí měny na českou měnu. Jedná se o:

• pevný kurz,
• denní kurz (aktuální kurz).

Způsob přepočtu a výběr kurzu pro přepočet cizí měny musí účetní jednotka zakotvit v interní směrnici. Pevným kurzem se rozumí kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou, který bude používaný účetní jednotkou po předem určenou dobu. Účetní jednotka tak může rozhodnout délku období, pro které bude pevný kurz platit. Stanovení délky období platnosti kurzu nesmí přesáhnout délku účetního období. Pakliže účetní jednotka bude používat pevný kurz, stanoví jej k prvnímu dni období, pro který je pevný kurz používán. Pokud by však došlo v průběhu používání kurzu k devalvaci nebo revalvaci české koruny, musí účetní jednotka pevný kurz změnit.

Pokud si účetní jednotka vybere pro oceňování denní kurz, je používán pro každý účetní případ aktuální kurz České národní banky. Pokud se u některých cizích měn nevyhlašuje kurz každý den, stanoví zákon o účetnictví přepočet jako:

• kurs mezibankovního trhu pro tuto měnu k USD nebo EUR a kurs devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou pro USD nebo EUR ke stejnému dni, nebo
• poslední známý kurs vyhlášený či zveřejněný Českou národní bankou; tento postup nepoužijí účetní jednotky, na které se nevztahuje ustanovení odstavce 7.

Účtování kurzových rozdílů

Základní pravidla pro účtování kurzových rozdílů definuje vyhláška k zákonu o účetnictví. Pakliže vzniká kurzový rozdíl, účtuje se o něm na vrub finančních nákladů (účet 563 – kurzová ztráta) nebo ve prospěch finančních výnosů (účet 663 – kurzový zisk). Kurzový rozdíl vzniká například při úhradě pohledávky nebo závazku, při přepočtení závazků a pohledávek k rozvahovému dni nebo například při započtení závazků a pohledávek. Pokud tedy účetní jednotka eviduje k rozvahovému dni nějaké cizoměnové závazky nebo majetek, je zapotřebí provést jejich přepočet aktuálním kurzem ČNB. To platí i např. pro bankovní účty a pokladny vedené v cizích měnách.

Kurzové rozdíly také mohou vznikat z cenných papírů a podílů při ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka. Takové kurzové rozdíly se však neúčtují na účty finančních nákladů a výnosů, ale stávají se součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí, a to v případě rozvahového i výsledkového účtování. V případě, že je cenný papír nebo podíl oceňován reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, pak se kurzové rozdíly promítnou v účetnictví prostřednictvím zaúčtování na rozvahových účtech. Pokud však dluhový cenný papír není oceňován reálnou hodnotou nebo se dle zákona o účetnictví reálnou hodnotou neoceňuje, pak se kurzový rozdíl účtuje do finančních nákladů nebo výnosů.

Pokud účetní jednotka využívá formu zajištění proti kurzovému riziku, účtují se tyto rozdíly vzniklé z těchto smluvních vztahů rozvahově (účty 41×). Vyhláška k zákonu o účetnictví definuje, kdy se kurzové rozdíly v těchto případech stávají součástí nákladů nebo výnosů dle povahy transakce. „Na příslušné účty nákladů nebo výnosů se účtují tyto kursové rozdíly v okamžiku zaúčtování příslušných smluvních vztahů nebo v případě, kdy očekávané smluvní vztahy nevzniknou. Aktiva a závazky podle věty první musí splňovat podmínky platné pro zajišťovací derivát; přestanou-li splňovat uvedené podmínky, postupuje účetní jednotka od tohoto okamžiku podle odstavců 1 až 3.“

Příklady na zaúčtování kurzových rozdílů

Kurzové rozdíly v průběhu účetního období

Společnost A přijala fakturu za služby vedení účetnictví v cizí měně na částku 100 EUR. Faktura byla přijata dne 2. května 2021, k úhradě došlo 10. května 2021. Účetní jednotka používá denní kurz. Kurz ke dni přijetí faktury byl 25,50 Kč/EUR a kde dni úhrady 25,10 Kč/EUR.

Kurzové rozdíly k rozvahovému dni

Společnost B eviduje ke konci roku 2020, tj. k 31. 12. 2020 následující cizoměnové položky:

• bankovní účet se zůstatkem 100 EUR (přepočet na CZK 2 581 Kč),
• neuhrazená faktura přijatá za služby 200 EUR (FAP pořízena kurzem 25,40 Kč/EUR),
• eurová pokladna 10 EUR (přepočet na CZK 235 Kč),
• neuhrazená faktura vydaná za zboží 150 EUR (FAP pořízena kurzem 26,10 Kč/EUR).

K 31. 12. 2020 došlo k přecenění cizoměnových aktiv a pasiv a došlo k zaúčtování následujících kurzových rozdílů. Kurz k 31. 12. 2020 dle ČNB byl 26,00 Kč/EUR.