Účetní jednotky během vykonávání ekonomické činnosti využívají vlastní a cizí zdroje financování. Zatímco vlastní zdroje financování jsou tvořeny výsledky vlastní činnosti účetní jednotky (tzv. samofinancování), příp. kapitálovými vklady společníků, cizí zdroje mají povahu úvěrů – tj. dluhů. Do cizích zdrojů se tak mimo bankovní úvěry, příp. půjčky od společníků, řadí také například obchodní úvěry, které tvoří dodavatelské faktury s odloženou splatností nebo další závazky, jako jsou neuhrazené mzdy, neuhrazené odvody daní a další.
Součástí bankovních úvěrů nebo půjček bývá velmi často sjednaná odměna za poskytnutí těchto úvěrů, a to ve formě úroku. Vzhledem k tomu, že úrok je vázán k poskytnutí peněžních prostředků, které byly nebo by měly být dále použity na ekonomickou činnost – např. pořízení zboží nebo majetku, příp. financování provozní činnosti účetní jednotky, je úrok součástí daňových nákladů. Existují ale případy, kdy je nutné úroky vyloučit ze základu daně.
Test nízké kapitalizace
Zákon o daních z příjmů definuje, za jakých podmínek není sjednaný úrok daňově uznatelným nákladem. Celá definice je uvedena v § 25 odst. 1 písm. w), kdy stanoví, že za náklady vynaložené na zajištění, dosažení a udržení příjmů nelze považovat: „finanční výdaje (náklady), kterými se pro účely tohoto zákona rozumí úroky z úvěrových finančních nástrojů a související výdaje (náklady), včetně výdajů (nákladů) na obstarání, zpracování úvěrů, poplatků za záruky, pokud je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi (§ 23 odst. 7), a to ve výši finančních výdajů (nákladů) z částky, o kterou úhrn úvěrových finančních nástrojů od spojených osob v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěrového finančního nástroje banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrových finančních nástrojů. V případě, že podmínkou pro poskytnutí úvěrového finančního nástroje dlužníkovi věřitelem je poskytnutí přímo souvisejícího úvěru, zápůjčky nebo vkladu tomuto věřiteli osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, považuje se pro účely tohoto ustanovení a vzhledem k tomuto úvěrovému finančnímu nástroji věřitel za osobu spojenou ve vztahu k dlužníkovi.
Účetní jednotky tak musí testovat, zda úvěrové finanční nástroje nepřevyšují hodnotu vlastního kapitálu. V případě, že příjemcem úvěru jsou bankovní instituce nebo pojišťovny, nesmí hodnota úvěrových nástrojů přesáhnout šestinásobek hodnoty vlastního kapitálu. V ostatních případech je zákon přísnější, a to v takových situacích, kdy úvěr poskytují tzv. spojené osoby. Při poskytnutí úvěru spojenou osobou nesmí hodnota úvěrových nástrojů přesáhnout čtyřnásobek hodnoty vlastního kapitálu. Pakliže by byly úvěrové nástroje šestkrát, příp. čtyřikrát vyšší než hodnota vlastního kapitálu, stávají se úroky a ostatní výdaje spojené s obstaráním nebo zpracováním úvěru a další podobné poplatky nedaňovými náklady, a tyto musí účetní jednotka vyloučit ze základu daně.
Pokud tedy účetní jednotka vykazuje záporný vlastní kapitál, jsou veškeré finanční výdaje (náklady) z přijatých úvěrových nástrojů považovány za daňově neuznatelné náklady a je potřeba je vyloučit v daňovém přiznání ze základu daně.
Kdo je spojenou osobou?
Kdo je považován za spojenou osobu, definuje zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 7 zákona. Spojené osoby pak rozděluje na dvě skupiny, a to kapitálově spojené a jinak spojené osoby.
Za kapitálově spojené osoby se považují takové, u kterých se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby anebo se jedna osoba podílí přímo nebo nepřímo na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob, kdy tento podíl dosahuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv. Pokud je tedy podíl nižší než 25 %, nejsou osoby považovány za kapitálově spojené osoby.
Za jinak spojené osoby se potom považují:
- osoby, kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby
- případy, kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílí na vedení nebo kontrole jiných osob,
- ovládající a ovládané osoby a také osoby ovládané stejnou osobou,
- osoby blízké,
- osoby, které tvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.
Co vše je považováno za ostatní výdaje spojené s obstaráním úvěru?
Pokyn D-22 Ministerstva financí ČR svým obsahem zpřesňuje, jaké všechny druhy nákladů jsou považovány za ostatní výdaje spojené s obstaráním nebo zpracováním úvěru. A tyto musí při nesplnění testu kapitalizace vyloučit ze základu daně. Mimo úroky jsou tak součástí ostatních výdajů také:
- Náklady na obstarání úvěru, vč. nákladů na zpracování znaleckého posudku vyhotovený bankou
- Poplatky za zpracování úvěru – například administrativní náklady
- Poplatky za bankovní záruky
- Poplatky za přechod k jiné bankovní instituci
- Jiné přímo související náklady spojené s poskytnutým úvěrem, které by mohly nahrazovat úrokový náklad
- Provize za zprostředkování úvěru
- Poplatky – za vedení úvěrového účtu, a to vč. správy úvěru, za rezervaci prostředků k čerpání nebo nevyčerpané prostředky
- Poplatky za předčasné splacení úvěru
- Poplatky za změnu typu úrokové sazby nebo způsobu úročení
Pokyn ale také uvádí výčet nákladů, které nejsou považovány za ostatní náklady související s obstaráním úvěru. Za tyto pak nepovažuje kurzové rozdíly, odměnu ručiteli a penále či sankce za nesplacení úvěru, náklady na zajištění rizika a úvěrového rizika věřitele.
Jak provést test nízké kapitalizace?
Pokyn ministerstva financí v neposlední řadě řeší postup při samotném testování neuznatelných finančních výdajů. Postup výpočtu je rozdělen do dvou kroků, kdy v prvním kroku se testuje poměr a následně se vypočte koeficient.
Pro výpočet poměru se vychází z čtyřnásobku, příp. šestinásobku stavu vlastního kapitálu děleno průměrným denním stavem úvěrových finančních nástrojů ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Pokud je hodnota tohoto poměru menší než jedna, je nutné vypočítat koeficient.
Za stav vlastního kapitálu je přitom považován stav k prvnímu dni příslušného zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, pokud v průběhu tohoto období nedojde k jeho změně. Pokud by ke změně v průběhu období došlo, vychází se z průměrného stavu vlastního kapitálu. Průměrný stav vlastního kapitálu se vypočte jako průměr stavů vlastního kapitálu, kdy váhou je příslušný počet dní. Pokud dojde ke změně vlastního kapitálu důsledkem zaúčtování hospodářského výsledku, tak se toto za změnu vlastního kapitálu nepovažuje.
Pomocí koeficientu se zjistí výše finančních nákladů, která není považována za daňově uznatelný výdaj. Koeficient se spočítá jako jedna minus vypočtený poměr. Koeficient se počítá s přesností na dvě desetinná místa. Aby bylo možné vyloučit správný poměr neuznatelných výdajů, musí se tyto vynásobit vypočteným koeficientem.
Posledním krokem je výpočet výše neuznatelných výdajů, kdy se výpočet provede jako: finanční výdaje vylučované ze 100 % z úvěrových finančních nástrojů od spojených i nespojených osob plus součin vypočteného koeficientu a ostatních finančních výdajů z úvěrových finančních nástrojů od spojených osob (celkové finanční výdaje z úvěrových finančních nástrojů od spojených osob po odečtení finančních výdajů ve výši 100 % vylučovaných finančních výdajů z úvěrových nástrojů od spojených osob).
ČLÁNKY DO MAILU