Odpis pohledávek je možný u prokazatelně nedobytných

Pohledávku můžeme definovat jako právo fyzické nebo právnické osoby (věřitele) požadovat po druhé osobě (dlužníkovi) plnění vzniklé z určitého závazkového vztahu.

Pokud dlužník nedodrží platební podmínky, z pohledávky se stává pohledávka po splatnosti a následně i pohledávka nedobytná. Paradoxní je, že takovou pohledávku máte již zahrnutou ve výnosech a odvádíte z takového výnosu daň z příjmů. Takže se potýkáte s problémem neplatícího odběratele a zároveň máte povinnost zaplatit daň z příjmů z výnosu, který vznikl při prodeji na fakturu.

Dalším problémem je, že účetnictví musí poskytnout věrný obraz o finanční situaci podniku. To byste porušili, pokud pohledávky po lhůtě splatnosti ponecháte v účetnictví v původní hodnotě. Čtěte více: Odběratel nezaplatil? Máte několik možností, jak na něj.

Problém neuhrazených pohledávek lze v účetnictví řešit pomocí 2 nástrojů:

1. odpisem pohledávky do nákladů,
2. přeceněním pohledávky na nižší cenu pomocí opravné položky.

Odpis pohledávky

Odpis pohledávky je možný, pokud je pohledávka prokazatelně nedobytná. Jedná se o trvalé snížení hodnoty pohledávky. Pokud provedete odpis do výše 100 % hodnoty pohledávky, dochází k vyřazení pohledávky z majetku. Čtěte více: Odpisy hmotného majetku v účetnictví a daňové evidenci.

Z účetního pohledu lze odpisovat pohledávky podle reálné situace. Účetní jednotka sama vyhodnotí výhodnost a šance pro vymáhání pohledávky a rozhodne o odpisu. V případě, že bude zřejmé, že náklady na vymáhání pohledávky přesáhnou výtěžek z pohledávky, účetně pohledávku odepíše. Účetní odpis nebude z daňového hlediska účinný!

Odpis z pohledu daňového musí vycházet ze zákona o dani z příjmů. V zákoně jsou přesně vymezeny případy, kdy lze pohledávku jednorázově odepsat a zahrnout ji i do daňových nákladů (§ 24 písm. y).

Podle zákona lze odepsat jednorázově a zahrnout do daňových nákladů hodnotu pohledávky u dlužníka:

• u kterého soud zamítl návrh na prohlášení konkurzu nebo zrušil konkurz pro nedostatek majetku dlužníka,
• který je v konkurzním a vyrovnávacím řízení na základě výsledků řízení,
• který zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,
• který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem ekonomicky nebo personálně spojenou nebo blízkou osobou,
• na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže je uplatňována veřejná dražba,
• jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce.

Pokud se jedná pouze o účetní odpis, nedochází k žádné situaci, která je dána zákonem o dani z příjmů, je vhodné používat analytickou evidenci k účtu: 546 Odpis pohledávky.

Např.
546.001 Odpis pohledávky daňově uznatelný
546.002 Odpis pohledávky účetní

Analytická evidence je vhodná z důvodu rychlejšího stanovení základu daně z příjmů.

Opravné položky k pohledávkám

Opravné položky se vytváří k pohledávkám, které jsou po splatnosti na základě inventarizace. Účelem je ocenit pohledávky v jejich skutečné hodnotě. Opravná položka je vyjádřením rizika nezaplacení pohledávky snížením ocenění této pohledávky v účetní závěrce.

Tvorba opravných položek se účtuje jako vznik nákladů v účtové skupině 55. Souvztažným účtem je pak opravná položka v účtové skupině 39.

U pohledávek rozeznáváme opravné položky zákonné a účetní. Zákonné opravné položky jsou řešeny v zákoně č. 593/1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (§ 8, § 8a, § 8b a § 8c). Účetní opravné položky tvoří podnik podle vlastního rozhodnutí. Způsob tvorby je zanesen do interních účetních směrnic.

Zákonné opravné položky se vytváří k pohledávkám:

• a) za dlužníky v insolvenčním řízení,
• b) k nepromlčeným pohledávkám, které jsou zaúčtovány v účetnictví a jsou splatné po 31. 12. 1994.

Zákonné opravné položky nesmí věřitel tvořit k pohledávkám, jestliže má zároveň k dlužníkovi splatné závazky. Podle zákona je nutno nejprve provést vzájemný zápočet pohledávek a závazků. Toto ustanovení se netýká pohledávek u dlužníků, kteří jsou v insolvenčním řízení.

Zákon také pamatuje na opravnou položky k tzv. nevýznamným pohledávkám. K těm počítá pohledávky, které sice ještě nejsou promlčené, přičemž jejich hodnota nepřesahuje částku 30 000 Kč vůči jednomu dlužníkovi. Do nákladu je můžete zúčtovat až do výše 100 %, pokud od doby splatnosti uplynulo nejméně 12 měsíců! K nevýznamným – drobným pohledávkám je možno vytvářet zákonné rezervy. Toto vešlo v platnost od 1. ledna 2006. Dříve zákon tuto možnost neznal.

V praxi je tedy nutné, abyste si zřídili samostatné syntetické a analytické účty, pomocí nichž můžete rozlišit účetní a daňové opravné položky.

Používáme tyto účty:

K účtu 391 je vhodné použít analytické účty například v členění:

• opravné položky k pohledávkám za dlužníky v konkurzním a vyrovnávacím řízení,
• opravné položky k nepromlčeným pohledávkám (podle § 8a zákona o rezervách),
• opravné položky z titulu ručení za celní dluh (podle § 8b zákona o rezervách),
• opravné položky k drobným pohledávkám (podle § 8c zákona o rezervách).

Analytická evidence vnese do účetnictví přehlednost. Díky analytické evidenci je možné rychlejší získání a zpracování informací.

Zákonné opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994

Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám, které jsou nákladem snižujícím základ daně, mohou vytvářet, pokud od splatnosti uplynulo více než:

• 6 měsíců, až do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
• 12 měsíců, až do výše 33 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
• 18 měsíců, až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
• 24 měsíců, až do výše 66 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
• 30 měsíců, až do výše 80 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
• 36 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.

Od 1. ledna 2008 je stanoven maximální limit rozvahové hodnoty pohledávek ve výši 200 000 Kč. U pohledávek, které překračují tento limit, není možno zákonnou položku ve výši 20 % vytvářet.

Příklad účtování:

Řešení:

Rok 2007

Společnost Alfa může podle zákona vytvořit opravnou položku ve 20 %. Protože se rozhodla vytvořit opravnou položku ve výši 50 %, budeme muset účtovat:

• tvorbu zákonné opravné položky 20 % z hodnoty pohledávky 60 000 Kč 558/391.001
• tvorbu účetní opravné položky 30 % (tj. 50 % - 20 %) 90 000 Kč 559/391.002

391.001 – Opravné položky tvořené podle zákona
391.001 – Účetní opravné položky

Rok 2008

V následujícím roce k 31. 12. 2008 bude zvyšovat zákonnou opravnou položku na 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, protože od splatnosti pohledávky uplynulo více než 18 měsíců. Účetní opravnou položku bude také navyšovat, aby celková opravná položka činila 100 % hodnoty pohledávky.

Bude se účtovat:

• tvorba zákonné opravné položky 30 % (50 % – 20 % ) 90 000 Kč – 558/391.001
• tvorba účetní opravné položky (300 000 – 60 000 – 90 000 – 90 000) 60 000 Kč 559/391.002

Rok 2009

Pokud by nebyla pohledávka v roce 2009 právně dořešena, má společnost Alfa možnost navýšit zákonnou opravnou položku na 80 % z hodnoty neuhrazené pohledávky, protože od splatnosti uplynulo více než 30 měsíců. O zákonnou opravnou položku, kterou vytvoří v roce 2009 musí společnost Alfa snížit účetní opravné položky (rozpuštění opravné položky).

Společnost by účtovala:

• tvorbu zákonné opravné položky 30 % (80 % – 50 %) – 90 000 Kč – 558/391.001
• rozpuštění účetní opravné položky – 90 000 Kč – 391.002/559

Promlčení pohledávek

Otázka promlčení pohledávek je řešena především obchodním zákoníkem, podle kterého činí doba promlčení 4 roky. Promlčecí doba přestane běžet, pokud věřitel zahájí soudní vymáhání pohledávky. Pokud dlužník písemně uzná svůj závazek, běží nová promlčecí lhůta od data uznání opět 4 roky.

Promlčení pohledávek má význam pro tvorbu zákonných opravných položek. Zákonné opravné položky se tvoří pouze k nepromlčeným pohledávkám. Pohledávku je nutné odepsat před uplynutím promlčecí lhůty. Při odpisu bude daňově uznatelná část pohledávky pouze do výše vytvořené zákonné opravné položky. Zbývající část nebude daňovým nákladem. Promlčením pohledávek se budeme věnovat v některém z dalších článků.

Pohledávky v cizí měně

Pohledávky v cizí měně je nutno vyjádřit v účetnictví jak v cizí měně, tak i v českých korunách. Pro přepočet cizí měny lze použít kurzu ČNB, který používá podnik na základě vnitřního účetního předpisu.

U pohledávky v cizí měně dochází, v důsledku změny kurzu české koruny k měnám jiným, ke kurzovým rozdílům. Kurzové rozdíly vznikají jednak při úhradě pohledávky, jednak při uzavírání účetních knih. Čtěte více: Obchodujete se zahraničím? Založte si účet v cizí měně.

Rozdíl z přecenění pohledávek se účtuje na účty nákladů a výnosů:

563 – Kurzové ztráty 663 – Kurzové zisky

Kurzové rozdíly mají vliv na hospodářský výsledek a zvyšují nebo snižují hodnotu pohledávky ke konci účetního období, obvykle k 31. 12. Úprava pohledávek o kurzové rozdíly je trvalá. Vzhledem k tomu, že se opravné položky vytváří k nepromlčeným pohledávkám v určité procentuální výši z neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, promítnou se kurzové rozdíly pravidelně i ve výši opravných položek.