Opravné položky k pohledávkám: Co byste měli vědět?

Účetní versus daňové opravné položky

Je důležité rozlišovat mezi účetními a daňovými opravnými položkami. Zatímco účetní opravné položky reflektují ekonomickou situaci účetní jednotky a jsou tedy účetním nástrojem, daňové opravné položky se řídí konkrétními legislativními pravidly, zejména potom zákonem o rezervách. Účetní opravné položky mohou být širší a více odrážet reálné ztráty, zatímco daňové opravné položky podléhají přísnějším pravidlům a omezením.

Účetní pojetí opravných položek

V účetnictví se prostřednictvím opravných položek vyjadřuje dočasné snížení hodnoty majetku. O jejich tvorbě je účetní jednotka povinna účtovat v návaznosti na zásadu opatrnosti a věrné a poctivé zobrazení účetních informací. Nejčastěji jsou opravné položky tvořeny k dlouhodobému majetku, zásobám anebo pohledávkám.

Účetní jednotky musí povinně provázet inventarizace, a to minimálně jednou za účetní období. Většina účetních jednotek pak inventarizaci provádí nejčastěji ke konci účetního období. V rámci inventarizace se mj. posuzuje, zda je tvorba opravných položek stále opodstatněná, případně zda existuje nějaký další majetek, který vykazuje dočasné snížení hodnoty. Pokud již není důvod k tvorbě opravných položek, mělo by dojít k tzv. rozpuštění opravných položek.

Jak se tvoří účetní opravné položky?

O opravných položkách se v účetnictví účtuje prostřednictvím provozních nákladů v účtové skupině 55 souvztažně s účtem příslušných opravných položek. V rozvaze jsou potom opravné položky vykazovány jako snížení hodnoty majetku, a to jako dočasné ve sloupci korekcí.

Pro účtování o opravných položkách se používají nákladové účty 558 pro účetní opravné položky a 559 pro zákonné opravné položky. Zápis se provádí souvztažně na účet 391, který slouží pro opravné položky k pohledávkám. Pokud již pomine důvod pro tvorbu opravných položek, dojde k jejich rozpuštění opačným účetním zápisem, tedy 391/558, případně 391/559.

Daňové opravné položky

Zákonné neboli daňové opravné položky se řídí zákonem o rezervách č. 593/1992 Sb., který stanovuje konkrétní pravidla a podmínky pro jejich tvorbu. Daňové opravné položky jsou vytvářeny na základě splnění specifických podmínek, a pokud jsou tyto splněny, může si o ně účetní jednotka snížit daňový základ.

Aby bylo možné považovat opravné položky za daňově účinné, musí se jednat o nepromlčené pohledávky. Dále platí, že opravné položky není možné tvořit k takové pohledávce, která vznikla mezi spojenými osobami, z titulu cenných papírů nebo z titulu ostatních investičních nástrojů.

Asi nejzásadnějším pravidlem je, že opravnou položku lze považovat za daňově uznatelný výdaj, pokud se jedná o opravnou položku k pohledávce, která v minulosti souvisela se zdanitelnými příjmy a tento příjem nebyl příjmem osvobozeným. Výše tvorby opravné položky je omezena výší rozvahové hodnoty pohledávky, která nebyla doposud uhrazena.

Zákon o rezervách rozlišuje několik typů opravných položek, a to opravné položky dle § 8, § 8a, §8b a §8c zákona.

Kdy lze tvořit daňové opravné položky?

Zákon o rezervách definuje několik klíčových podmínek, za kterých je možné opravné položky tvořit.

Dle § 8 zákona o rezervách lze tvořit pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení. Takové opravné položky může tvořit poplatník daně z příjmů vedoucí účetnictví, a to až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu.

Velmi často používaným ustanovením zákona je § 8a, který pojednává o tvorbě opravných položek k pohledávkám, které byly splatné po 31. 12. 1994. Zákon stanoví, že „opravné položky k nepromlčeným pohledávkám, jejichž tvorba je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů¹) a ke kterým nejsou vytvářeny opravné položky podle § 5 a 5a, mohou v období, za které se podává daňové přiznání, vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, za podmínky, že od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo více než

1. 18 měsíců, až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
2. 30 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.“

Opravné položky k pohledávkám se také často tvoří dle § 8c zákona o rezervách. Někdy je toto ustanovení označováno jako opravné položky „k malým pohledávkám“. Zákon stanovuje, že pokud „nepostupuje poplatník u nepromlčené pohledávky podle § 5, 5a, 6, 8, 8a a 8b, může v období, za které se podává daňové přiznání, vytvořit opravnou položku až do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství pouze v případě, že se nejedná o pohledávku vymezenou v § 8a odst. 3, rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč a od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců a celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňuje postup podle tohoto ustanovení, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč“. Dále platí, že o pohledávce, k níž byla vytvořena opravná položka podle tohoto ustanovení, je poplatník povinen vést samostatnou evidenci.

Dle zákona o rezervách je však možné tvořit také opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za clo (§ 8b).

Odpisy pohledávek

Odepsání pohledávky nastává v okamžiku, kdy je jisté, že pohledávka nebude vymahatelná. To může nastat v případě, kdy je dlužník v insolvenci nebo pokud pohledávka zanikne na základě dohody o prominutí dluhu. Odepsaná pohledávka se zachycuje na účtu 546 – Odpis pohledávek a na straně aktiv se pohledávka úplně odstraní. I zde je potřeba rozlišovat, zda bude odpis pohledávky daňově účinným, nebo neúčinným nákladem.