Opravné položky k pohledávkám v účetnictví podnikatelů

Nejednomu podnikateli se ale stalo, že pohledávka nebyla v termínu splatnosti uhrazena. Pokud v takovém případě existuje pochybnost, že pohledávka nebude uhrazena, měl by k ní podnikatel vytvořit opravnou položku, případně pohledávku odepsat.

Odpis pohledávek v účetnictví

Pokud tak účetní jednotka rozhodne, může dojít k odepsání pohledávky. K odpisu pohledávky se používá účet 546 – odpis pohledávky. Je vhodné, aby v rámci účetnictví byly odpisy pohledávky členěny analyticky, a to v závislosti na tom, zda bude odpis daňovým výdajem, nebo nebude.

V případě, že účetní jednotka rozhodne o odpisu, a to například z důvodu, že by úsilí na vymožení úhrady pohledávky přesáhlo samotný zisk, bude se jednat o účetní odpis pohledávky, který bude považován za nedaňový náklad.

Pohledávky se ale mohou odepisovat i z jiných důvodů, například při jejím postoupení. V takovém případě je nutné sledovat i výnos z postoupené pohledávky, aby byla v rámci daňových výdajů uplatněna taková část odepsané pohledávky, ke které je evidován zdanitelný výnos.

Odpis pohledávek v zákoně o daních z příjmů

I zákon o daních z příjmů stanovuje možnost, kdy může být odpis pohledávky považován za daňový výdaj. Za daňový výdaj poplatníka, který vede účetnictví, se považuje „jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky nabytá postoupením, vkladem a při přeměně obchodní korporace, a to za předpokladu, že lze k této pohledávce uplatňovat opravné položky podle písmene i) nebo se jedná o pohledávku, ke které nelze tvořit opravnou položku podle právního předpisu upravujícího tvorbu rezerv a opravných položek pro zjištění základu daně z příjmů pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců a u pohledávek nabytých postoupením i v případě, že se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení, za dlužníkem“.

Jedná se o situace, kdy je pohledávka vedena za dlužníkem, u něhož soud zrušil konkurz, protože majetek dlužníka je nedostačující k uspokojení přihlášené pohledávky. Může se také jednat o pohledávku za dlužníkem, který je v úpadku nebo který je riziku úpadku vystaven.

Odpis pohledávky lze rovněž uplatnit u pohledávky za dlužníkem, který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena v rámci dědického řízení. U poplatníků, kteří jsou dlužníky a jsou právnickou osobou, která zanikla bez právního nástupce, lze využít daňový odpis pohledávky v rámci §24/2/y zákona o daních z příjmů.

Pokud je dlužníkem takový poplatník, jehož majetek, ke kterému se pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba nebo je zatížen exekucí, lze rovněž využít daňový odpis pohledávky.

Účetní opravné položky

Opravné položky v účetnictví slouží jako nástroj, prostřednictvím kterého zobrazuje účetní jednotka dočasné snížení hodnoty majetku. Povinnost tvorby opravných položek vychází z účetních zásad – zejména ze zásady opatrnosti. Nejčastěji se tvoří opravné položky k dlouhodobému majetku, zásobám a pohledávkám.

O opravných položkách účtuje většina účetních jednotek ke konci účetního období v rámci účetní závěrky. Všechny účetní jednotky jsou totiž povinné provést inventarizaci majetku a závazků a posoudit, zda je pro tvořené opravné položky opodstatnění, případně zda není třeba k nějakému majetku opravné položky vytvořit.

Opravné položky se v účetnictví tvoří na účet nákladů v účtové skupině 55 nebo 57. Na stranu dal se vybere příslušný účet k opravným položkám. V rozvaze je potom snížení hodnoty majetku zobrazeno prostřednictvím sloupce „korekce“. Pozor však na to, že ve sloupci korekce jsou znázorněny jak trvalé změny (odpisy), tak dočasné změny snížení hodnoty.

Kdy jsou opravné položky daňově uznatelné?

Ačkoli jsou opravné položky nástrojem snižující hodnotu majetku a tím zajišťují věrný a poctivý obraz účetnictví, existují situace, za kterých je opravná položka považována za daňově uznatelný náklad. Opravné položky, které jsou daňově uznatelným nákladem, jsou upraveny v zákoně o rezervách. Tvořit daňové opravné položky není povinné, ale dobrovolné.

Zákon o rezervách stanovuje podmínky, za kterých může být k pohledávce tvořena opravná položka. Musí se jednat o pohledávky, které nejsou promlčené. Nesmí se zároveň jednat o pohledávku, která vznikla mezi spojenými osobami, z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů. Musí se zároveň jednat o pohledávku, která souvisí se zdanitelnými příjmy (a tento příjem není příjmem osvobozeným dle zákona o daních z příjmů). Opravná položka se může tvořit maximálně do výše rozvahové hodnoty pohledávky, která nebyla k rozvahovému dni uhrazena.

Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení

Pokud eviduje poplatník vedoucí účetnictví pohledávku za dlužníkem, který je v insolvenčním řízení, může tento poplatník tvořit opravnou položku až do výše rozvahové hodnoty nepromlčené pohledávky přihlášených u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku. 

Tyto opravné položky se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení „nebo v případě, že pohledávku účinně popřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník a zvláštní právní předpis těmto osobám právo popřít pohledávku přiznává“.

Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994

Pokud eviduje poplatník nepromlčené pohledávky, může k nim vytvořit opravné položky, které budou považovány za daňový výdaj v tom období, za které se podává daňové přiznání. Musí se jednat o pohledávky, kterým od konce sjednané doby splatnosti uplynulo více než:

a) 18 měsíců, až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,

b) 30 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.

Pokud by se jednalo o pohledávku, která byla nabyta postoupením a její rozvahová hodnota bez příslušenství k okamžiku jejího vzniku byla vyšší než 200 000 Kč, můžou se tvořit časové opravné položky uvedeny výše pouze v případě, že ohledně těchto pohledávek bylo zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení a poplatník se jej řádně účastní.

Časové opravné položky naopak nejde tvořit u pohledávek, které jsou již odepsané, a u pohledávek, které vznikly za členy obchodní korporace z titulu úpisu vlastního kapitálu, a za pohledávkami vůči spojeným osobám.

Pokud pominou důvody pro tvorbu opravných položek, tyto opravné položky se zruší.

Opravné položky k „malým pohledávkám“

Poplatník vedoucí účetnictví může tvořit opravnou položku až do její 100% výše, a to v případě, že její rozvahová hodnota v okamžiku jejího vzniku nepřesahuje 30 000 Kč. Existují ale i další podmínky, které je zapotřebí splnit, než bude opravná položka vytvořena.

Opravné položky, které se budou tvořit k pohledávce, nesmí být již odepsané, nesmí se jednat o pohledávku za členy obchodní korporace z titulu upsaného vlastního kapitálu nebo o pohledávku mezi spojenými osobami.

Pohledávka, ke které se bude tvořit opravná položka, nesmí v době jejího vzniku přesahovat 30 000 Kč a zároveň se musí jednat o pohledávku, která je po splatnosti déle než 12 měsíců. Poslední podmínka, kterou je nutné dodržet, je, že v rámci jednoho dlužníka nesmí být celkový součet pohledávek vyšší než 30 000 Kč.