Víte, kdy je rezerva daňově uznatelným výdajem a sníží základ daně?

O rezervách najdeme ustanovení jak v zákoně o účetnictví, tak v zákoně o daních z příjmů a v dalších navazujících daňových předpisech. 

Zákon o účetnictví definuje rezervy jako nástroj, jehož tvorba je určena k pokrytí závazků nebo nákladů, u nichž je předem znám účel a k rozvahovému dni je vysoce pravděpodobné, že nastanou, ale není jasná jejich konkrétní výše nebo okamžik vzniku. Tvorbou rezervy dochází k naplnění jedné ze zásad vedení účetnictví, a to zásady opatrnosti. Zároveň je díky tvorbě rezervy dodržen akruální princip vedení účetnictví. Typicky se rezervy tvoří například na opravy dlouhodobého majetku. Jedná se tedy o současný závazek související s budoucím odlivem peněžních prostředků. 

Účetní rezervy

Vyhláška k zákonu o účetnictví specifikuje, jakou náplň má položka rezerv ve výkazech. Patří mezi ně například rezervy na důchody, rezervy na daň z příjmů, rezervy na pozáruční opravy nebo rezervy na opravu dlouhodobého majetku.

Ve vyhlášce, a dále v Českých účetních standardech, je rovněž upraven postup tvorby a použití rezerv. Při tvorbě rezervy se tvorba účtuje na vrub nákladů a jejich použití, snížení nebo zrušení ve prospěch nákladů. Celková hodnota vytvořené rezervy je zaúčtovaná na rozvahovém účtu a tak se její hodnota přenáší do dalšího účetního období. Rezervy však nesmí mít aktivní zůstatek, a pokud účetní jednotka využívá komponentního odpisování, netvoří rezervu na opravu dlouhodobého majetku. Zůstatky rezerv podléhají, stejně jako ostatní rozvahové účty, inventarizaci, a to minimálně jednou ročně. Účetní jednotka tak musí ověřit, zda je tvorba rezervy opodstatněná a zda je pro její vykazování důvod. 

Účetní jednotka musí ve své interní směrnici vymezit, jak bude jednotlivé rezervy vytvářet – v jaké výši a jakým způsobem a jak je následně bude používat. Pakliže tvoří účetní jednotka rezervy, jedná se o nedaňový náklad, a to zejména z toho důvodu, aby nedocházelo ke zkreslování hospodářského výsledku a tím i snižování základu daně. Je proto zapotřebí od účetních rezerv odlišovat rezervy daňové, které za předem stanovených podmínek jsou daňově uznatelnými. 

Daňové rezervy

Problematiku daňových rezerv řeší zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Tento zákon vymezuje rezervy, které jsou při jejich tvorbě daňovým výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Za daňově uznatelné rezervy lze potom považovat bankovní rezervy a rezervy v pojišťovnictví, rezervy na opravu dlouhodobého majetku, rezervy na pěstební činnost a další. Pro účely tohoto textu se dále zaměříme na rezervy tvořené na opravu dlouhodobého majetku.

Aby mohla být rezerva považována za daňově uznatelnou, je zapotřebí splnit několik podmínek, které jsou definovány v zákoně o rezervách. V první řadě se musí jednat o tvorbu rezervy k takovému majetku, jehož doba odpisování je delší než pět let a poplatník, který rezervu vytváří, má k majetku vlastnické právo. Může se ale také jednat o pachtýře hmotného majetku nebo o poplatníka, který prochází restrukturalizací.

Zákon o rezervách však vylučuje majetek, ke kterému rezervu tvořit nelze, a to: 

• majetek určený k likvidaci,
• majetek, u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události,
• majetek, u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok,
• majetek, k němuž má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkursu.

Tvorba rezervy je daňovým nákladem ve zdaňovacím období, ve kterém je o tvorbě účtováno. Musí být ale zároveň splněna podmínka převedení peněžních prostředků v plné výši rezervy na samostatný bankovní účet, který je předem určen na ukládání finančních prostředků pro tvorby rezervy, a to nejpozději do termínu podání daňového přiznání. Zároveň platí, že peněžní prostředky deponované na tomto bankovním účtu nesmí být použity na jiný účel, než pro který byla rezerva vytvořena. Pokud by peněžní prostředky nebyly převedeny na samostatný bankovní účet do termínu podání daňového přiznání, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se podává daňové přiznání.

Rezerva na opravu u jednotlivého majetku nesmí být tvořena pouze na jedno zdaňovací období. Zároveň platí, že rezerva na opravy hmotného majetku se stanoví podle konkrétního druhu majetku, ke kterému se oprava váže, a to dle podstaty opravy. Zákon o rezervách definuje i délku tvorby rezervy, a to jako: „Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy. Do tohoto počtu zdaňovacích období se nezahrnuje předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy.“

Zároveň je však omezena maximální doba tvorby rezervy, a to dle odpisových skupin majetku dle zákona o daních z příjmů:

• majetek zařazený ve 2. odpisové skupině – 3 zdaňovací období,
• majetek zařazený ve 3. odpisové skupině – 6 zdaňovacích období,
• majetek zařazený ve 4. odpisové skupině – 8 zdaňovacích období,
• majetek zařazený v 5. a 6. odpisové skupině – 10 zdaňovacích období.

Příklad

Společnost BETA se v roce 2020 rozhodla začít tvořit rezervu na opravu fasády domu. Dle předpokladů bude muset dojít k opravě za pět let, a to v odhadované výši 500 000 Kč. Každý rok tak bude převádět na účet rezerv částku 100 000 Kč do úplného vytvoření rezervy.

Pakliže bude částka ve výši 100 000 Kč připsána na samostatný bankovní účet vymezený pro účely tvorby rezervy nejpozději do data podání daňového přiznání, bude se jednat o daňově uznatelný výdaj (náklad) a tvorba rezervy sníží základ daně.

Jakmile by došlo k čerpání rezervy, provedlo by se zúčtování vytvořené rezervy opačným souvztažným zápisem.