Účetní jednotky mají povinnost provádět inventarizaci majetku a závazků, a to minimálně jednou za účetní období. Cílem inventarizace je pak porovnání skutečného a účetního stavu. Pokud se tyto dva stavy nerovnají, vznikají inventarizační rozdíly. V rámci inventarizace se však posuzují také opravné položky – zda je potřeba je tvořit, příp. zda není vhodné je rozpustit.
Co se dozvíte v článku
Opravná položka jako dočasné snížení hodnoty
V účetnictví se prostřednictvím opravných položek vyjadřuje dočasné snížení hodnoty majetku. O jejich tvorbě je účetní jednotka povinna účtovat v návaznosti na zásadu opatrnosti a věrné a poctivé zobrazení účetních informací. Nejčastěji jsou opravné položky tvořeny k dlouhodobému majetku, zásobám anebo pohledávkám.
V rámci inventarizace, kterou musí účetní jednotky provádět minimálně jednou za účetní období a provádí ji zpravidla k jeho konci, posuzují účetní jednotky, zda je tvorba opravných položek opodstatněná, a pokud ne, mělo by dojít k jejímu rozpuštění. Naopak by se měly vytvořit opravné položky k majetku, který vykazuje dočasné snížení hodnoty.
O opravných položkách se v účetnictví účtuje prostřednictvím provozních nákladů v účtové skupině 55 nebo 57, souvztažně s účtem příslušných opravných položek. V rozvaze je potom snížení hodnoty majetku, ať už dočasné nebo trvalé, vyjádřeno ve sloupci korekcí.
Daňové vs. účetní opravné položky
O účetních opravných položkách se účtuje v návaznosti na dodržení zásad při vedení účetnictví, které definuje zákon o účetnictví. Zákonné opravné položky jsou tvořeny proto, aby účetní jednotka dosáhla daňové optimalizace v rámci možností, které jim nabízí zákon.
Účty opravných položek nesmějí mít aktivní zůstatek a mohou být tvořeny pouze na snížení hodnoty majetku, nikoli na jeho zvýšení. Aby bylo možné rozlišit účetní a daňové opravné položky, je vhodné o nich účtovat na analytických účtech. Zatímco povinnost účtovat o účetních opravných položkách ukládá zákon o účetnictví povinně většině účetním jednotkám, o daňových opravných položkách účtují účetní jednotky dobrovolně.
Daňové opravné položky, nebo-li zákonné, jsou upraveny zákonem o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Účetní opravné položky upravuje zákon o účetnictví, vyhláška k zákonu o účetnictví a české účetní standardy.
Aby byla zákonná opravná položka považována za daňově účinný náklad, musí být tato pohledávka zaúčtovaná. Pokud by zaúčtovaná nebyla, nelze ji považovat za daňový náklad a její tvorbu nelze upravit například v rámci zpracování daňového přiznání.
Zákonné opravné položky k pohledávkám
Zákon o rezervách pro zjištění základu daně stanovuje podmínky daňové uznatelnosti opravných položek k pohledávkám. V první řadě se musí jednat o pohledávky, které nejsou promlčené. Zákonné opravné položky také nelze tvořit k pohledávce, která vznikla mezi spojenými osobami, z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů.
Aby mohla být tvorba opravné položky považována za daňově uznatelný výdaj, musí se jednat o opravnou položku k pohledávce, která v minulosti souvisela se zdanitelnými příjmy a tento příjem nebyl příjmem osvobozeným. Výše tvorby opravné položky je omezena výší rozvahové hodnoty pohledávky, která nebyla doposud uhrazena.
Zákon o rezervách rozděluje opravné položky k pohledávkám do několika skupin, a to v § 8, § 8a, §8b a §8c zákona.
Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení
Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení mohou tvořit poplatníci daně z příjmů vedoucí účetnictví, a to až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu.
Opravné položky se následně ruší v důsledku výsledků insolvenčního řízení nebo v případě, že pohledávka byla popřena insolvenčním správcem, věřitelem nebo dlužníkem a těmto osobám bylo právo popřít pohledávku přiznáno nebo pokud pominou důvody pro tvorbu opravné položky.
Opravné položky k malým pohledávkám do 30 tisíc
Zákon o rezervách umožňuje tvorbu opravné položky až do 100% výše neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky v případě, že se nejedná o pohledávku mezi spojenými osobami, příp. o pohledávku za členy obchodní korporace za upsaný vlastní kapitál. Zároveň musí platit, že rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč.
Aby byla opravná položka považována za daňovou, musí od konce sjednané doby splatnosti uplynout nejméně 12 měsíců a celková hodnota pohledávek bez příslušenství vůči stejnému dlužníkovi nepřesáhne za období, za které podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč. To platí v takovém případě, že je u dlužníka uplatňován postup tvorby opravných položek k „malým pohledávkám“. O takto vytvořených opravných položkách musí být vedena samostatná evidence.
Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným od roku 1995
Pokud má poplatník v evidenci nepromlčené pohledávky, může k nim vytvořit opravné položky, které budou daňově uznatelným výdajem v případě, že od jejich splatnosti uplynulo více než 18 měsíců. V případě, že jsou pohledávky po splatnosti více jak 18 měsíců, může poplatník vytvořit opravnou položku až do výše 60 % neuhrazené hodnoty pohledávky. Pokud by byla pohledávka po splatnosti více jak 30 měsíců, může poplatník vytvořit opravnou položku až do výše 100 % neuhrazené hodnoty pohledávky.
V případě, že poplatník nabyde pohledávku postoupením a její rozvahová hodnota k okamžiku jejího vzniku přesahuje 200 000 Kč, může být tvořena opravná položka pouze v případě, že bylo zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení a poplatník, který eviduje dlužnou pohledávku, se tohoto řízení účastní.
Opravné položky k pohledávkám podle ustanovení zákona o rezervách pro stanovení základu daně dle ustanovení § 8a nelze tvořit k pohledávkám, které jsou odepsané a nebo které vznikly vůči členům obchodní korporace z titulu upsání vlastního kapitálu nebo vůči spojeným osobám. Pokud pomine důvod pro tvorbu opravné položky, opravná položka se zruší.
